Rechnungslegungsstandards: Nationale und internationale Vorgaben

In Deutschland sind Kaufleute gemäß §§ 238 bis 241 Handelsgesetzbuch (HGB) verpflichtet, Handelsbücher nach den ordnungsgemäßen Regeln der Buchführung zu führen und einen rechnerischen Abschluss des Geschäftsjahres (Jahresabschluss) aufzustellen. Eine Befreiung von der Pflicht zur Buchführung sieht das Handelsgesetzbuch in § 241a für Einzelkaufleute vor, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren weniger als 600.000 Euro Umsatzerlöse und 60.000 Euro Jahresüberschuss erwirtschaften. Diese können ihren Gewinn – genau wie Selbstständige im Sinne des § 18 EStG – im Rahmen einer Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

Fakt

Als Kaufmann gemäß § 1 HGB gilt jeder, der ein Handelsgewerbe betreibt. Als Handelsgewerbe definiert das HGB jeden gewerblichen Betrieb, der nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Handelsgesellschaften (Personen- und Kapitalgesellschaften) gelten grundsätzlich immer als Kaufmann kraft Rechtsform. Man spricht auch von Formkaufleuten.

Unternehmen, die einen unmittelbar beherrschenden Einfluss auf mindestens ein anderes Unternehmen ausüben – man spricht von einem Mutter-Tochter-Verhältnis –, haben ihre wirtschaftliche und finanzielle Lage darüber hinaus im Rahmen eines Konzernabschlusses offenzulegen. Ausgenommen sind Mutterunternehmen, deren Bilanzsumme, Umsatzerlöse oder durchschnittliche Mittarbeiterzahl am Abschlussstichtag die gesetzlichen Schwellenwerte des § 293 HGB unterschreiten.

Vorgaben zur Rechnungslegung für Einzelkaufleute, Unternehmen und Unternehmensgruppen sind von drei grundlegenden Interessen motiviert: Gläubigerschutz, Aktionärsschutz und Steuergestaltung.

Als Instrumente des Gläubigerschutzes dienen eine systematische, lückenlose und chronologische Buchführung sowie die gesetzlich geregelte Offenlegung in Form eines Jahresabschlusses. Dieser soll Gläubigern eines Unternehmens alle erforderlichen Informationen für Kreditentscheidungen liefern. So können sich Fremdkapitalgeber über Entwicklungen informieren, die zu einem möglichen Ausfall ihrer Forderungen oder zur Insolvenz des Schuldners führen könnten.

Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind zudem dazu verpflichtet, die Interessen ihrer Anleger zu wahren. Ein weiteres Ziel des Jahresabschlusses ist es daher, im Rahmen des Aktionärsschutzprinzips einen objektiven Einblick in die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens zu geben, sodass Aktionäre mögliche Renditen und Risiken abschätzen können. Dies erfolgt sowohl über den Jahresabschluss als auch über einen Lagebericht. Darüber hinaus dienen Handelsbücher und Abschlüsse als Instrument der Steuerplanung und Steueroptimierung.

Gläubigerschutz, Aktionärsschutz und Steuergestaltung spiegeln sich in zwei grundlegenden Funktionen des Jahresabschlusses wider: in der Zahlungsbemessungsfunktion und in der Informationsfunktion.

  • Zahlungsbemessungsfunktion: Ein rechnerischer Abschluss des Geschäftsjahres dient als Grundlage für die Besteuerung eines Unternehmens sowie für die Ermittlung von erfolgsabhängigen Ausschüttungen (Dividenden und Erfolgsbeteiligungen).
  • Informationsfunktion: Jahresabschluss und Lagebericht dokumentieren die wirtschaftliche und finanzielle Lage eines Unternehmens und dienen Adressaten als Planungsgrundlage.

Während der Jahresabschluss nach deutschem Recht beiden Zielsetzungen gerecht wird, kommt dem Konzernabschluss lediglich eine Informationsfunktion zu.

Verlässlich und aussagekräftig sind Jahres- und Konzernabschlüsse jedoch nur dann, wenn Buchführung und Bilanzierung einheitlichen Grundsätzen – sogenannten Rechnungslegungsstandards – unterliegen.

Was sind Rechnungslegungsstandards?

Bei Rechnungslegungsstandards handelt es sich um nationale oder internationale Regeln zu verschiedenen Bereichen des betrieblichen Rechnungswesens. Ziel ist es, Buchführung und Jahresabschlüsse im jeweiligen Rechtsraum durch gesetzliche Vorgaben zu vereinheitlichen und so die Berichterstattung über die Lage und Entwicklung von Unternehmen sowie deren Verwendung finanzieller Mittel transparent, prüfbar und vergleichbar zu machen.

Vorgaben zur Rechnungslegung finden sich in nationalen Gesetzen, Börsenordnungen und Rechnungslegungsvorschriften staatlich beauftragter privatrechtlicher Gremien. Im Bereich der Konzernrechnungslegung rücken mit fortschreitender Globalisierung und dem Zusammenwachsen der Kapitalmärkte zudem internationale Standards in den Fokus.

Von praktischer Bedeutung für Unternehmen mit Sitz in der Europäischen Union (EU) sind hier vor allem die International Financial Reporting Standards (IFRS) des International Accounting Standards Board (IASB).

Nationale Rechnungslegungsstandards

Rechnungslegungsstandards haben eine lange Tradition. Bereits vor 5.000 Jahren organisierten Kaufleute in Ägypten und Mesopotamien ihre Geschäfte mithilfe von Rechnungsbüchern, Vermögensaufstellungen und Konten. Im Römischen Reich waren Bankiers zu einer systematischen Rechnungslegung verpflichtet. Die sogenannte doppelte Buchführung, das heute übliche System der kaufmännischen Aufzeichnung von Geschäftseinnahmen und -ausgaben, hat ihren Ursprung im Oberitalien des 15. Jahrhunderts.

Europaweit etabliert wurden Praktiken zur Rechnungslegung durch Handelsdynastien wie die der Fugger. In Deutschland wurde die Buchführungspflicht mit dem Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch – dem Vorläufer des HGB – im Jahr 1861 zur gesetzlichen Vorgabe. Im Zuge der Globalisierung der Kapitalmärkte und als Folge der Weltwirtschaftskrise in den 1920er Jahren wurden haftungsbeschränkte Aktiengesellschaften und Unternehmen, u. a. zum Schutz der Gläubiger, darüber hinaus verpflichtet, Abschlüsse offenzulegen (Publikationspflicht). Obwohl man sich zunehmend um eine Internationalisierung bemühte, wurde die kaufmännische Rechnungslegung noch bis zum Ende des 20. Jahrhunderts von den einzelnen Staaten geregelt.

Die Unterschiede in den nationalen Rechnungslegungssystemen entpuppten sich angesichts immer mehr international ausgerichteter Unternehmen schnell als Wachstumsbremse. Darum orientierten sich deutsche Konzerne mit globalem Einfluss bereits in den 1990er Jahren an internationalen Standards und stellten zusätzlich zum HGB-Abschluss freiwillig einen Abschluss nach US-GAAP (dem weltweit anerkannten amerikanischen Rechnungslegungsstandard) oder dem seit 1973 entwickelten internationalen Standard IFRS (bis 2001 „IAS“) auf.

Der deutsche Gesetzgeber kam diesen Bemühungen mit dem Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) von 1998 entgegen. Es räumte kapitalmarktorientierten Unternehmen die Möglichkeit ein, den HGB-Konzernabschluss durch einen befreienden Konzernabschluss nach internationalen Standards zu ersetzen. Überholt wurde das KapAEG mit der IAS-Verordnung von 2002 (Verordnung (EG) Nr.1606/2002 von 19. Juli 2002), die kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen mit Sitz in der EU seit 1. Januar 2005 verpflichtet, nach IFRS zu bilanzieren. Konsolidierte Abschlüsse von börsennotierten Konzernen müssen somit gemäß IFRS erstellt werden. Ob die EU-Länder den Anwendungsbereich der IFRS auch auf Jahresabschlüsse nicht börsennotierter Konzerne ausweiten, bleibt den Mitgliedstaaten selbst überlassen (Mitgliedstaatenwahlrecht). Alle anderen bilanzierungspflichtigen Kaufleute halten sich weiterhin an die nationalen Vorgaben zur Rechnungslegung. Nicht börsennotierte Unternehmen haben jedoch bereits seit dem 1. Januar 2003 die Wahl zwischen HGB und IFRS.

Der nächste Abschnitt bietet Ihnen einen Überblick über die wichtigsten Rechnungslegungsstandards in den D-A-CH-Staaten.

Rechnungslegungsstandards in den D-A-CH-Staaten

Deutschland

Handelsgesetzbuch (HGB)

Rechtliche Grundlage für die Führung von Geschäftsbüchern und die Erstellung von Jahresabschlüssen ist in Deutschland das Handelsgesetzbuch (HGB). Gemäß § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, seine Handelsgeschäfte und die AndelLage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) ersichtlich zu machen. Angaben dazu, wie diese Grundsätze aussehen, findet man im Handelsgesetzbuch. Es handelt sich aber um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der vom Gesetzgeber nicht im Detail definiert wurde. Daher ergeben sich die GoB ebenfalls aus Wissenschaft und Rechtsprechung sowie aus Empfehlungen von Wirtschaftsverbänden und der allgemein anerkannten Praxis.

DeutscheRechnungslegungsstandards (DRS)

Handelt es sich bei dem bilanzierenden Unternehmen um ein kapitalmarktorientiertes Mutterunternehmen (Konzern), das nach § 290 HGB einen Konzernabschluss aufstellt oder nach § 11 PublG dazu verpflichtet ist, so sind darüber hinaus dieDeutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) zu beachten. Diese werden im Auftrag des Bundesministeriums der Justiz (BMJ) vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee(DRSC) – einem privatrechtlichen Rechnungslegungsgremium – entwickelt. Die DRS interpretieren Rechnungslegungsvorschriften, füllen Regelungslücken und bieten somit detaillierte Vorgaben zur Konzernrechnungslegung. Alternativ kann der Konzernabschluss freiwillig gemäß internationalem Standard IFRS (International Financial Reporting Standards) erstellt werden. Dieser ersetzt den Konzernabschluss nach HGB und DRS, sofern ergänzende handelsrechtliche Vorschriften beachtet werden.

International Financial Reporting Standards (IFRS)

Alle in Deutschland ansässigen Unternehmen, die dem Gesetz nach dazu verpflichtet sind, müssen nach HGB und DRS bilanzieren. Der Jahresabschluss von börsennotierten Unternehmen wird zusätzlich nach den internationalen Vorgaben der IFRS aufgestellt, nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen haben für ihre Konzernabschlüsse ein IFRS-Wahlrecht.

Österreich

Unternehmensgesetzbuch (UG)

In Österreich sind Jahresabschlüsse gemäß den Vorgaben des Unternehmensgesetzbuchs (UG) zu erstellen. Auch das österreichische Gesetz verweist dazu auf Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Diese sind in § 190 ff. UGB direkt im Gesetzestext kodifiziert.

IFRS

Analog zu Deutschland besteht für Mutterunternehmen ein Wahlrecht zwischen IFRS und dem nationalen Standard. Kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen müssen ihre Konzernabschlüsse gemäß EU-Verordnung nach IFRS erstellen.

Schweiz

Obligationenrecht (OR)

Gesetzliche Mindestbestimmungen für die Rechnungslegung in der Schweiz enthält das Obligationenrecht (OR). Die Vorschriften des OR sind für alle handelsrechtlichen Abschlüsse von Unternehmen und Organisationen mit Buchführungspflicht bindend. Strengere Regeln gelten für Unternehmen, die an der größten Schweizer Börse SIX Swiss Exchange notiert sind. In diesem Fall sind die Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (Swiss GAAP FER) oder internationale Standards (IFRS oder US-GAAP) vorgeschrieben.

Swiss GAAP FER

Für Schweizer Unternehmen, die an der SIX Swiss Exchange im Nebensegment notiert sind, gelten die Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (Swiss GAAP FER) als Mindeststandard. Nicht börsennotierte Unternehmen sind verpflichtet die FER zu befolgen und haben die Möglichkeit, freiwillig nach Swiss GAAP FER zu bilanzieren. Die Swiss GAAP FER umfassen:

  • ein Rahmenkonzept
  • die Kern-FER
  • weitere Standards zu spezifischen Themen
  • die Swiss GAAP FER 30 für Konzernabschlüsse
  • die Swiss GAAP FER 31 für börsennotierte Unternehmen

Für kleine Unternehmen besteht die Möglichkeit, sich lediglich am Rahmenkonzept und ausgewählten Fachempfehlungen zu orientieren. Bei der Rechnungslegung mittelgroßer Organisationen sind alle Standards zu beachten. Für Konzerne sind zudem die auf die Konzernrechnungslegung abgestimmten Swiss GAAP FER 30 verpflichtend. Börsennotierte Unternehmen müssen die „Ergänzende Fachempfehlung für kotierte Unternehmen“ (Swiss GAAP FER 31) berücksichtigen. Für Versicherungen, Vorsorgeeinrichtungen, Non-Profit-Organisationen, Kranken- und Gebäudeversicherer werden branchenspezifische Fachempfehlungen angeboten.

IFRS oder US-GAAP

Für Schweizer Unternehmen, die an der SIX Swiss Exchange im Hauptsegment notiert sind, ist seit 2005 ein Abschluss nach internationalem Standard (IFRS oder US-GAAP) verpflichtend.

Rechnungslegungsstandards in den europäischen Nachbarstaaten

Vereinigtes Königreich

New UK-GAAP Generally Accepted Accounting Practice (New UK-GAAP)

Seit 1. Januar 2015 gilt im Vereinigten Königreich der neue nationale Rechnungslegungsstandard New UK-GAAP.

  • FRS 100 – Erläuterung zur Anwendung der Finanzberichterstattungsvorschriften: Der FRS 100 erläutert das Rahmenkonzept für Abschlüsse, die nach den nationalen Gesetzen, Regulierungsvorschriften und Rechnungslegungsstandards erstellt werden.
  • FRS 101 – Rahmenkonzept für Abschlüsse mit reduzierten Angaben: Der FRS 101 gibt ein reduziertes Bilanzierungskonzept vor, mit dem Unternehmensgruppen konsolidierte Abschluss nach den internationalen Vorgaben der IRFS erstellen können, ohne dabei alle Angabenerfordernisse der IFRS erfüllen zu müssen.
  • FRS 102 – Finanzberichterstattungsstandard für das Vereinigte Königreich und die Republik Irland: Bei FRS 102 handelt es sich um den eigentlichen Finanzberichterstattungsstandard für das Vereinigte Königreich und der Republik Irland. Dieser umfasst 250 Seiten und ersetzt alle vorhergehenden Standards des Old UK-GAAP. Unternehmen, die nicht dazu verpflichtet sind, die vollen IFRS anzuwenden, können jedoch FRS 102 anwenden und freiwillig einen Abschluss nach IFRS erstellen.
  • FRS 103 – Bilanzierungsvorschriften für Versicherungsverträge: FRS 103 enthält gesonderte Bilanzierungsvorschriften für Unternehmen, die Versicherungsverträge ausstellen.
  • FRS 104 – Vorgaben für die Erstellung von Zwischenberichten: FRS 104 basiert auf den internationalen Regelungen zur Zwischenberichterstattung IAS 34 und dient Unternehmen, die nach FRS 101 oder FRS 102 bilanzieren, als Grundlage für die Erstellung von Zwischenberichten.
  • FRS 105 – Finanzberichterstattungsstandard für Kleinstunternehmen: Bei FRS 105 handelt es sich um eine angepasste Version des FRS 102, die direkt auf die Anforderungen und Bedürfnisse von Kleinstunternehmen zugeschnitten ist.

Herausgeber der FRS ist das Accounting Standards Board (ASB), eine Abteilung des Financial Reporting Council (FRC).

IFRS

Börsennotierte Unternehmen müssen auch im Vereinigten Königreich nach den internationalen Vorgaben der IFRS bilanzieren.

Frankreich

Plan comptable général (PCG)

In Frankreich gilt der Comptable Général (PCG) als Mindeststandard für die Bilanzierung nichtbörsennotierter Unternehmen. Das Regelwerk umfasst folgende Inhalte:

  • Übersicht über Gegenstand und Prinzipien der Buchführung
  • Definition grundlegender Konzepte wie Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Verbindlichkeiten, Vermögenswerte, Erträge sowie Gewinne und Verluste
  • Darstellung der Buchführungs- und Bewertungsregeln
  • Kontoführungsregeln und Konten-Nomenklatur
  • Vorgaben zur Dokumentation
  • Sonderrechnungsvorschriften
  • Stellungnahmen des Nationalen Rechnungshofes (Conseil National de la Comptabilité, CNC) und des Dringlichkeitsausschusses (Comité d’Urgence).

IFRS

Wie jeder andere EU-Mitgliedsstaat verpflichtet auch Frankreich börsennotierte Mutterunternehmen, Konzernabschlüsse nach IFRS zu erstellen.

Spanien

Código de comercio (CCom) und Ley de sociedades anónimas (LSA)

Auch in Spanien sind Kaufleute und Handelsgesellschaften dazu verpflichtet, Geschäftsbücher nach kaufmännischen Grundsätzen zu führen. Entsprechende Vorgaben lassen sich dem spanischen Handelsgesetzbuch (Código de comercio, CCom) und dem spanischen Aktiengesetz (Ley de sociedades anónimas, LSA) entnehmen. Diese beruhen weitgehend auf den europäischen Vorgaben und unterscheiden sich damit nur geringfügig von den deutschen Regelungen.

Plan general de contabilidad

Eine Konkretisierung der Rechnungslegung nach CCom und LSA findet sich im allgemein Kontenplan (Plan general de contabilidad, PGC), der 2007 durch das königliche Dekret 1514/2007 genehmigt wurde und eine weitgehende Anpassung an den internationalen Standard IFRS darstellt. Für kleine und mittlere Unternehmen steht gemäß Dekret 1515/2007 ein vereinfachter Kontenplan zur Verfügung.

IFRS

Spanische Mutterunternehmen mit Kapitalmarktorientierung bilanzieren wie in allen anderen EU-Mitgliedsstaaten nach IFRS.

Italien

Codice Civile

Handelsrechtliche Grundlagen der italienischen Rechnungslegung sind in Art. 2423 ff. des italienischen Zivilgesetzbuchs (Codice Civile, CC) geregelt. Die Möglichkeit eines verkürzten Jahresabschlusses ist Gegenstand des Art. 2435.

Rechnungslegungsgrundsätze des OIC

Eine Auslegung und Präzisierung der Rechnungslegungsvorschriften des italienischen Zivilgesetzbuches wird Unternehmen mit den Rechnungslegungsgrundsätzen des Organismo Italiano di Contabilità (OIC) zur Verfügung gestellt. Bei Regelungslücken in den nationalen Vorgaben ist ein Rückgriff auf internationale Standards (in der Regel IFRS) möglich.

IFRS

Börsennotierte Unternehmen und Versicherungsgesellschaften sind in Italien verpflichtet, Einzel- und Konzernabschlüsse nach IFRS zu erstellen. Für nicht börsennotierte Unternehmen besteht ein Wahlrecht zwischen IFRS und den nationalen Vorgaben.

Internationale Rechnungslegungsstandards

Um Jahres- und Konzernabschlüsse auch über nationalstaatliche Grenzen hinweg vergleichbar zu machen, wird auf internationaler Ebene seit Jahren an einer Harmonisierung handelsrechtlicher Vorschriften gearbeitet. Ziel ist es, Unternehmen ein einheitliches Regelwerk für Finanzabschlüsse zur Verfügung zu stellen. Zu den Rechnungslegungsstandards mit internationaler Bedeutung zählen neben den IFRS des IASB auch die US-amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften (United States Generally Accepted Accounting Principles, US-GAAP) des Financial Accounting Standards Board (FASB).

IFRS

Die International Financial Reporting Standards (IFRS) werden vom International Accounting Standards Board (IASB) als internationale Rechnungslegungsgrundsätze für Unternehmen herausgegeben. Ziel ist eine weltweite Harmonisierung des Rechnungswesens.

Das Regelwerk besteht aus drei Teilen:

  • Framework: Das IFRS-Framework bildet als Rahmenkonzept die theoretische Grundlage des Regelwerks. Es beschreibt die Ziele und Grundannahmen der internationalen Vorgaben sowie qualitative Anforderungen an den IFRS-Abschluss. Darüber hinaus bietet das Framework Definitionen zentraler Begriffe wie Aktiva, Passiva, Erträge oder Aufwendungen.
  • Standards (IFRS/IAS): Die eigentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorgaben liegen in Form von Einzelstandards vor. Diese umfassen sowohl die IFRS des IASB sowie die IAS (International Accounting Standards) der Vorgängerorganisation IASC (Accounting Standards Committee).
  • Interpretationen: Um die Auslegung der internationalen Vorgaben zu vereinheitlichen, beinhaltet der dritte Teil des Regelwerks offizielle Interpretationen der Standards, die vom International Financial Reporting Standards Interpretations Committee (IFRIC) veröffentlicht werden.

Bei der Anwendung der IFRS gilt: Im Konfliktfall haben die IFRS-Standards und -Interpretationen als speziellere Regelungen eine höhere Verbindlichkeit als die allgemeinen Angaben des Frameworks. Das Framework selbst besitzt keinen Standardstatus.

Seit 2005 sind alle kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen mit Sitz in Europa verpflichtet, Konzernabschlüsse nach IFRS zu erstellen.

US-GAAP

Bei den United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) handelt es sich um US-amerikanische Rechnungslegungsstandards, die vom Financial Accounting Standards Board (FASB) herausgegeben werden. Sie erlangen mit der Anerkennung durch die US-amerikanische Börsenaufsicht SEC (Securities and Exchange Commission) und den größten Berufsverband US-amerikanischer Wirtschaftsprüfer AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) gesetzesähnlichen Status.

US-GAAP besitzt auch international einen hohen Stellenwert, da ein Listing an der US-amerikanischen Börse eine Berichterstattung gemäß den Vorschriften der Börsenaufsicht SEC voraussetzt. Bis 2007 war damit auch für ausländische Unternehmen, die ihren Kapitalbedarf am US-amerikanischen Kapitalmarkt decken wollten, ein Abschluss gemäß US-GAAP bzw. eine rechnerische Überleitung auf den US-amerikanischen Standard verpflichtend. Mit der Akzeptanz der IRFS durch das SEC am 21. Dezember 2007 entfiel diese Vorgabe.

Rechnungslegung in Deutschland: HGB und IFRS im Vergleich

Das HGB und die Konkretisierungen durch die DRS sind für Jahresabschlüsse aller deutschen Unternehmen sowie für Konzernabschlüsse mittelständischer Unternehmensgruppen ohne Kapitalmarktorientierung nach wie vor die führende Bilanzierungsnorm.

Kapitalmarktorientierte Unternehmensgruppen müssen sich seit der IAS-Verordnung bei der Erstellung von Konzernabschlüssen zudem an die internationalen Vorgaben der IFRS halten. In nationales Recht umgesetzt wurde die IAS-Verordnung durch umfassende Gesetzesänderungen im Rahmen des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReg) vom 4. Dezember 2004.

Während kapitalmarktorientierte Unternehmensgruppen auf eine Konzernrechnungslegung gemäß IFRS verpflichtet werden, räumt das HG den § 315a Abs. 3 HGB nicht kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen ein Wahlrecht ein, Konzernabschlüsse nach dem internationalen Standard aufzustellen. Der IFRS-Konzernabschluss befreit in diesem Fall von der Pflicht zum Konzernabschluss nach HGB und DRS. Die Pflicht zum handelsrechtlichen Jahresabschluss nach HGB bleibt aufgrund seiner Besteuerung- und Zahlungsermessungsfunktion nach wie vor bestehen. Im Rahmen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurden die gesetzlichen Vorgaben zum Jahresabschluss jedoch an die Bilanzierungsregeln nach IFRS angenähert.

Folgende Tabelle stellt die Rechnungslegung gemäß HGB und IFRS in Bezug auf Ziel, Grundsatz, Anwendungsbereich und Inhalt gegenüber.

 

HGB

IFRS

Normensetzende Instanz

 
  • nationaler Gesetzgeber (Bundesfinanzhof und Bundesverfassungsgericht)
 
 
  • IASB (private Normierungsinstitution)
 
  • Rechtsstatus erlangen die IFRS aufgrund der Anerkennung durch die Europäische Kommission (endorsement)
 

Ziele der Rechnungslegung

 
  • Primär: Zahlungsbemessungsfunktion (Besteuerung und Ausschüttung)
 
  • Sekundär: Informationsfunktion
 
 
  • Primär: Informationsfunktion (decision usefulness)
 

Dominierender Grundsatz der Rechnungslegung

 
  • Vorsichtsprinzip im Sinne des Gläubigerschutzes (konkretisiert durch das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip)
 
 
  • Periodengerechte Gewinnermittlunggemäß des accrual principle
 

Verbindung von Handels - und Steuerbilanz

 
  • Prinzip der Maßgeblichkeit
 
 
  • keine Verbindung
 

Anwendung

 
  • Verpflichtende Einzel- und Konzernabschlüsse von Kaufleuten mit Sitz in Deutschland
 
  • Größenabhängige Befreiung möglich
 
  • Ein nach Art. 4 der IAS-V aufzustellender Konzernabschluss nach IFRS befreit von der Pflicht zum HGB-Konzernabschluss
 
 
  • Verpflichtend für die Konzernrechnungslegung kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen mit Sitz in der EU
 
  • Freiwillige Anwendung für nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen
 

Bestandteile des Abschlusses

Für Einzelabschluss/Jahresabschluss:

  • Bilanz
 
  • Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)
 
  • Anhang (nur für Kapital- und vergleichbare Gesellschaften)
 
  • bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften zusätzlich Lagebericht

Für Konzernabschluss zusätzlich:

  • Kapitalflussrechnung
 
  • Eigenkapitalspiegel
 
  • Segmentbericht (optional)
 
 
  • Bilanz
 
  • Gesamtergebnisrechnung
 
  • Anhang
 
  • Kapitalflussrechnung
 
  • ggf. Segmentbericht
 
  •       Eigenkapitalveränderungsrechnung
 
  • bei Konzernabschlüssen in Deutschland aufgrund nationalem Recht zusätzlich Lagebericht
 

Zahlungsbemessungsfunktion vs. Informationsfunktion (decision usefulness)

Internationale Rechnungslegungsstandards sind im Wesentlichen durch den angloamerikanischen Wirtschaftsraum beeinflusst. Wie US-GAAP orientieren sich auch die IFRS am Kapitalmarkt. Während deutsche Unternehmen ihren Finanzmittelbedarf in erster Linie durch Fremdkapital in Form von Krediten decken, rückt im internationalen Raum die Beschaffung von Eigenkapital über die Börse in den Mittelpunkt. Adressaten internationaler Abschlüsse sind daher oft Aktionäre. Der IFRS-Abschluss soll Anlegern im Sinne der decision usefulness alle Informationen zur Verfügung stellen, die diese benötigen, um angemessene Entscheidungen zu treffen. Beim Abschluss gemäß HGB tritt diese Informationsfunktion zugunsten der Zahlungsbemessungsfunktion in den Hintergrund.

Vorsichtsprinzip vs. accrual principle

Mit der Ausrichtung auf den Kapitalmarkt ist die investorenorientierte Bilanzierung nach internationalen Standards stets an einer periodengerechten Erfolgsermittlung orientiert. Der Bilanzierung nach IFRS liegt das accrual principlezugrunde – ein Prinzip, nach dem Erträge und Aufwendungen in derjenigen Periode verzeichnet werden, in der sie erwirtschaftet werden, und nicht in derjenigen, in der die Zahlungseingänge oder -ausgänge erfolgen. Beim HGB-Abschluss erfährt das accrual principle durch das Vorsichtsprinzip (prudence principle) allerdings einige Einschränkungen. In der deutschen Rechnungslegung dominiert der Gläubigerschutz. Das Vorsichtsprinzip soll Fremdkapitalgeber vor einer allzu optimistischen Darstellung der Geschäftslage schützen. Die konkrete Umsetzung des Vorsichtsprinzips erfolgt in Form zweier Folgeprinzipien: Realisationsprinzip und Imparitätsprinzip.

  • Realisationsprinzip: Das Realisationsprinzip dient vordergründig dem Gläubigerschutz und besagt, dass Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlusstag realisiert wurden. Nicht realisierte Gewinne bleiben somit unberücksichtigt.
  • Imparitätsprinzip: Das Imparitätsprinzip besagt, dass alle vorhersehbare Verluste und Risiken bereits vor Realisation berücksichtigt werden müssen – beispielsweise durch die Bildung von Rückstellungen.

Durch die ungleiche Behandlung realisierter Gewinne und Verluste führt das in Deutschland dominierende Vorsichtsprinzip zu vergleichsweise pessimistischen, aber realistischen Jahresberichten.

Das Prinzip der Maßgeblichkeit

Anders als der Abschluss gemäß IFRS ist der HGB-Abschluss im Rahmen der Zahlungsbemessungsfunktion auch Grundlage für die Besteuerung eines Unternehmens. In Deutschland ist die handelsrechtliche Gewinnermittlung im Rahmen des Jahresabschlusses über das Prinzip der Maßgeblichkeit mit der steuerrechtlichen Gewinnermittlung (Steuerbilanz) verbunden. Die Steuerbilanz wird unter Berücksichtigung einkommensteuerlicher Vorschriften direkt aus der Handelsbilanz abgeleitet. Alle handelsrechtlichen Vorschriften, denen der Jahresabschluss formal und inhaltlich unterliegt, werden dabei durch das Prinzip der Maßgeblichkeit auf die Steuerbilanz übertragen, soweit keine eigenständige steuerliche Regelung besteht. Für die steuerliche Gewinnermittlung sind grundsätzlich die Werte anzusetzen, die nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) ermittelt wurden.

Die Bilanzierung nach IFRS hingegen ist für die Steuererhebung nicht relevant.

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